Новости компании

Амортизируемое имущество

06 октября

Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

Автор: Федорова Ольга Сергеевна, заместитель генерального директора Группы компаний «Налоги и финансовое право» по экономическим проектам

1. Налоговый учет имущества стоимостью до 100 000 рублей

Описание ситуации: в 2015 году в организацию поступило оборудование стоимостью более 40, но менее 100 тыс. рублей. Фактическое использование этого оборудования в 2015 году не началось.

В бухгалтерском учете объекты были включены в состав основных средств с момента готовности их к использованию, то есть в 2015 году. В налоговом учете до момента начала использования организация оборудование не признает амортизируемым имуществом.

Фактическое использование оборудования началось после 01.02.2016. 

Вопрос. Следует ли принятые к бухгалтерскому учету в 2015 году основные средства стоимостью менее 100 тыс. рублей единовременно списать на расходы в целях налогового учета с даты начала их фактического использования?

Ответ. С 1 января 2016 года правила налогового учета имущества претерпели изменения: Федеральным законом от 08.06.2015 № 150-ФЗ положения ст. 256, 257 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) изложены в новой редакции, при этом стоимостный критерий для определения амортизируемого имущества (основных средств) увеличен с 40 до 100 тыс. рублей.

По общему правилу амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ признается в числе прочего имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации.

Под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Таким образом, для приобретения статуса амортизируемого имущества (основного средства) для целей исчисления налога на прибыль принципиально важен факт использования объекта.

Кроме того, как установлено подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

В рассматриваемой ситуации фактическое использование (ввод в эксплуатацию) оборудования началось в феврале 2016 года. 

Соответственно, по нашему мнению, в отношении рассматриваемого имущества следует применять положения главы 25 НК РФ, актуальные для 2016 года. При этом оборудование, первоначальная стоимость которого, определенная по правилам п. 1 ст. 257 НК РФ (с учетом затрат на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов), составляет сумму менее 100 тыс. рублей, амортизируемым имуществом (основным средством) для целей исчисления налога на прибыль не является.

В заключение отметим, что с 2015 года подп. 3 п. 1

ст. 254 НК РФ дополнен правилом о том, что налогоплательщику предоставлено право самостоятельно определять порядок признания материальных расходов в виде стоимости имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей и, соответственно, списывать стоимость такого имущества в течение более одного отчетного периода.

Таким образом, если иное не предусмотрено учетной политикой организации для целей налогообложения, стоимость оборудования, начало использования которого приходится на 2016 год, в размере менее 100 тыс. рублей признается в налоговом учете единовременно.

Вместе с тем организация вправе предусмотреть иной обоснованный срок признания таких расходов в своей «налоговой» учетной политике.

2. Передача арендатором неотделимых улучшений при продлении договора аренды на новый срок

Описание ситуации: на балансе арендатора (аренда складского помещения) отражено неотделимое имущество (монолитные бетонные полы. Склад). Начисляется амортизация. Договор перезаключается ежегодно на аналогичный срок.

Вопрос 1. Должны ли основные средства быть переданы арендодателю на момент перезаключения договора на очередной срок? Если да, то как уйти от нарушения, связанного с непередачей данного объекта арендодателю?

Ответ. Как следует из рассматриваемой ситуации, договор аренды не пролонгируется в порядке п. 2 ст. 621 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ), а перезаключается на новый срок путем оформления нового договора.

В силу п. 1, 2 ст. 655 ГК РФ передача здания или сооружения арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами. При прекращении договора аренды здания или сооружения арендованное здание или сооружение должно быть возвращено арендодателю.

При этом, несмотря на положения п. 1, 2 ст. 655 ГК РФ, из смысла Постановления Президиума ВАС РФ № 2123/11 05.07.2011 следует, что если после прекращения договора аренды стороны заключили новый договор аренды и арендатор не возвратил арендодателю договорное имущество после прекращения прежнего договора, по новому договору продолжает начисляться арендная плата. Т.е. из смысла Постановления Президиума ВАС РФ № 2123/11 05.07.2011 следует, что в таком случае имущество считается переданным арендатору по новому договору аренды.

Следовательно, мы полагаем, что арендатор может не возвращать арендуемое помещение при перезаключении договора аренды.

Вопрос 2. Может ли арендатор продолжить начисление амортизации после перезаключения договора на очередной срок?

Ответ. В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ, п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств», утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении ПБУ 6/01», для целей налогообложения прибыли амортизируемым имуществом арендатора (его основными средствами) признаются капитальные вложения в полученные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором с согласия арендодателя.

При этом п. 1 ст. 258 НК РФ, п. 5 ст. 259.1 НК РФ установлено, что капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации. Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Иными словами, из положений п. 1 ст. 258 НК РФ, п. 5 ст. 259.1 НК РФ следует, что право на начисление амортизации ограничено сроком действия договора аренды.

С 1-го числа месяца, следующего за тем, когда срок договора истек, применять механизм амортизации арендатор не может.

Соответственно, если по окончании договора аренды стороны заключают новый договор на новый срок, то в силу п. 1 ст. 258 НК РФ арендатор фактически утрачивает право на продолжение амортизации своих неотделимых улучшений, даже несмотря на то, что далее он продолжает их эксплуатировать в силу заключения нового договора. Такой порядок обусловлен именно тем, что формально Налоговый кодекс РФ ограничивает амортизацию у арендатора сроком того договора аренды, во время действия которого были произведены неотделимые улучшения.

Именно такой подход поддерживает Минфин РФ: финансовое ведомство разъясняет, что если договор аренды прекращает свое действие, подписывается передаточный акт и заключается новый договор, то начисление амортизации по неотделимым улучшениям в целях налогообложения прибыли должно быть прекращено в порядке, определенном гл. 25 НК РФ, то есть с первого числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия первого договора аренды (Письма Минфина России от 04.02.2013 № 03-03-06/2/2269, от 04.04.2012 № 03-05-05-01/18, от 25.10.2011 № 03-03-06/1/689).

Таким образом, заключение нового договора аренды на очередной срок влечет для арендатора существенный налоговый риск в отношении продолжения амортизации неотделимых улучшений, произведенных в рамках предыдущего договора аренды.

В целях минимизации или исключения подобного риска организации следует использовать механизм оформления договорных отношений, в рамках которого происходит пролонгация действующего договора аренды на новый срок одним из двух способов:

• либо путем заключения дополнительного соглашения об изменении (продлении) срока аренды;
• либо путем возобновления договора на тех же условиях на неопределенный срок, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, в порядке п. 2 ст. 621 ГК РФ.

В таком случае будет продолжать действовать первоначальный договор аренды, что позволит арендатору продолжить начисление амортизации по неотделимым улучшениям.

Схожая позиция поддерживается официальными разъяснениями.

Так, в Письме Минфина РФ от 25.10.2011 № 03-03-06/1/689 разъяснено, что в случае, если договор аренды будет пролонгирован, организация может продолжать начисление амортизации в установленном порядке, а если заключен новый договор аренды с новым сроком действия, начисление амортизации по объектам в виде неотделимых улучшений должно быть прекращено, даже если при перезаключении договора сам период аренды не прерывается.

Аналогичные выводы о том, что если договор аренды будет пролонгирован, то организация может продолжать начисление амортизации в установленном порядке, сделаны в Письмах Минфина РФ от 17.07.2009 № 03-03-06/1/478, от 20.10.2009 № 03-03-06/1/677, от 03.05.2011 № 03-03-06/2/75, Письмах УФНС РФ по г. Москве от 25.08.2010 № 16-15/089245@, от 13.08.2009 № 16-15/083987, от 10.10.2007 № 20-12/096601.

Однако для продолжения начисления амортизации на неотделимые улучшения арендованного имущества договор аренды лучше не перезаключать, а пролонгировать в порядке п. 2 ст. 621 ГК РФ.

3. Об учете перегородки в арендованном помещении

Описание ситуации: арендодатель произвел работы по монтажу и установке перегородок в офисном помещении из стекла и гипсокартона. Предварительно был произведен демонтаж всех конструкций. В дальнейшем планируется заново составить технический план помещений. Предварительная стоимость до 5 млн руб.

Вопрос. Учесть данные работы по монтажу и установке перегородок как отдельный объект основных средств, как при этом определить СПИ?

Или учесть как ремонтные работы?

Ответ. Как мы понимаем, в рассматриваемой ситуации идет речь о проведении перепланировки здания, подлежащего сдаче (или сдаваемого) в аренду, его собственни-

ком – арендодателем. Стоимость данного комплекса работ не будет перепредъявлена к возмещению арендаторам, то есть образует расходы и в бухгалтерском, и в налоговом учете именно у собственника недвижимости.

Применительно к такой ситуации в первую очередь необходимо отметить, что учет смонтированных перегородок в качестве самостоятельного основного средства является правильным только в том случае, если речь идет об улучшении арендованного имущества арендатором при сооружении им таких перегородок (неотделимых улучшений) на арендуемых площадях офисного центра. Именно в учете арендатора может появиться в такой ситуации отдельный инвентарный объект основных средств.

Если же капитальные вложения в форме перегородок осуществляет собственник офисного центра, то такие капитальные вложения не должны учитываться в качестве самостоятельного основного средства, а подлежат учету в качестве увеличения первоначальной стоимости (реконструкции) здания.

Так, согласно п. 6 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов – это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

При этом любая часть объекта может учитываться в качестве самостоятельной инвентарной единицы только в том случае, если ее срок полезного использования существенно отличается от срока самого объекта.

Очевидно, что перегородка в здании не может ни выполнять какие-либо самостоятельные (в отрыве от здания) функции, ни иметь иного срока полезного использования, чем само здание.

Соответственно, возведение такой перегородки собственником здания может быть отражено как реконструкция здания с увеличением его первоначальной стоимости и не должно учитываться как создание самостоятельного основного средства. 

Таким образом, возведение перегородок в помещениях собственником офисного центра не должно приводить к появлению в его учете самостоятельного объекта основных средств «Перегородки»; расходы на такое возведение отражаются как увеличение первоначальной стоимости здания.

О возможности учета рассматриваемых расходов в составе прочих затрат по статье «Капитальный ремонт» отметим следующее.

Согласно п. 14.2 ст. 1 Градостроительного кодекса под капитальным ремонтом понимается замена и (или) восстановление строительных конструкций или элементов таких конструкций, замена и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов, а также замена отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов.

В рассматриваемой ситуации какой-либо замены или восстановления имеющихся перегородок не происходит: возводятся новые элементы помещения, которых ранее не было. Соответственно, вести речь о проведении «ремонтных» работ в данном случае довольно проблематично.

Отметим, что до 2012 года, когда вступила в действие приведенная норма ГрСК РФ, Минфин РФ рекомендовал для определения капитального ремонта руководствоваться, например, Приложением № 8 к Положению о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений» (утв. Постановлением Госстроя от 29.12.1973 № 279). Так, в Письме Минфина РФ от 23.11.2006 № 03-03-04/1/794 указанный нормативный акт Госстроя рекомендован к применению при решении вопросов о разграничении ремонтных работ и работ капитального характера.

В Постановлении Госстроя № 279 содержится следующий критерий для разграничения ремонта и реконструкции в рассматриваемой ситуации: если в результате возведения перегородок не изменилось функциональное назначение помещений и общая площадь перегородок в здании увеличилась не более чем на 20%, то такое возведение и произошедшая в результате перепланировка соответствуют понятию капитального ремонта (п. 2 Раздела III Приложения № 8 к Положению).

Примечательно, что такой критерий для разграничения ремонта и реконструкции (по площади вновь возведенных перегородок) был сформулирован Госстроем в условиях схожего с ГрСК РФ определения капитального ремонта (содержащегося в этом же Постановлении Госстроя), также охватывающего только смену изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замену их на более прочные и экономичные. Отметим, что «современная» судебная практика при разграничении ремонтов и капитальных вложений ссылается не только на п. 14 ст. 1 ГрСК РФ, но и на приведенный нормативный акт Госстроя (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.11.2013 по делу № А19-3291/2013).

Таким образом, если в рассматриваемой ситуации не произошло изменения функционального назначения помещения (большое офисное помещение превратилось в маленькие офисные помещения), при этом произведенная перепланировка не привела к увеличению площади всех перегородок в здании более чем на 20%, то организация имеет право учесть стоимость проведенного комплекса работ в составе прочих расходов по статье «Капитальный ремонт» на основании ст. 260 НК РФ. Вместе с тем, следует понимать, что при формальном подходе налогового органа к понятию «ремонт», приведенному в ГрСК РФ, такая позиция может потребовать своей защиты в судебном порядке.

Опубликовано по материалам Журнала «Налоги и финансовое право», www.cnfp.ru

https://www.facebook.com/pages/gk.nfp - Группа компаний «Налоги и финансовое право»

https://www.facebook.com/arkady.bryzgalin  – Брызгалин Аркадий Викторович

Вернуться к списку новостей