Новости компании

Учет некоторых хозяйственных операций в строительстве

07 ноября

Материалы журнала «Консультант Свердловская область»

	Автор: Брызгалин Аркадий Викторович, генеральный директор Группы компаний «Налоги и финансовое право», кандидат юридических наук
	Соавтор: Королева Мария Владиславовна, ведущий специалист по юридическим вопросам Группы компаний «Налоги и финансовое право»

1. Включение процентов по кредиту в стоимость инвестиционного объекта

Для строительства объектов производственного назначения организацией привлечен кредит банка. За счет кредита банка оплачиваются принятые от подрядной организации строительно-монтажные работы, приобретается оборудование и строительные материалы, которые потом передаются подрядчику. Включаются ли в стоимость инвестиционного объекта проценты, начисленные на данные кредитные денежные средства?

Согласно ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Вместе с тем в отношении расходов на проценты по кредитам и займам Налоговый кодекс РФ содержит специальную норму, а именно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

Следовательно, по нашему мнению, расходы в виде процентов по кредиту в рассматриваемом случае относятся к внереализационным расходам.

Аналогичное мнение высказал Минфин РФ в многочисленных письмах.

Так, например, в письме Минфина РФ от 18.06.2009 № 03-03-06/1/408 отмечено:

«… проценты по долговым обязательствам учитываются в составе внереализационных расходов и в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются».

Более того, в письме Минфина РФ от 14.02.2008 № 03-03-06/1/94 указано даже на то, что проценты являются внереализационным расходом, и у налогоплательщика нет права самостоятельно решать: учитывать их как внереализационные расходы или включать в первоначальную стоимость амортизируемого имущества.

Суды также поддерживают данную позицию (см. постановление ФАС Уральского округа от 28.06.2010 № Ф09-4668/10-С3; постановление ФАС Московского округа от 20.08.2009 № КА-А40/6713-09 и т.д.).

Таким образом, для целей налогового учета затраты в виде процентов по кредиту относятся, по нашему мнению, к внереализационным расходам.

2. Включение суммы компенсации за снос и расходов на демонтаж объекта в стоимость строительства нового объекта

Организация сдала в аренду земельный участок под строительство. Через некоторое время организация решила использовать этот земельный участок под строительство другого объекта, поскольку строительство первого объекта не закончено. В договоре аренды данный случай не предусмотрен. Возникает вопрос – как учесть понесенные арендатором расходы на начавшееся строительство первого объекта?

1. Согласно п. 1 ст. 218 Гражданского кодекса РФ право собственности на новую вещь, изготовленную или созданную лицом для себя с соблюдением закона и иных правовых актов, приобретается этим лицом. Собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом (п. 1 ст. 209 Гражданского кодекса РФ). Право собственности прекращается при отчуждении собственником своего имущества другим лицам, отказе собственника от права собственности, гибели или уничтожении имущества (п. 1 ст. 235 Гражданского кодекса РФ).

Учитывая, что объект незавершенного строительства построен арендатором, правомочием по уничтожению объекта обладает именно арендатор. Согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н) расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации.

Таким образом, по общему правилу, расходы по сносу объекта незавершенного строительства осуществляются собственником данного объекта, в рассматриваемом случае – арендатором.

Однако гражданское законодательство исходит из того, что юридические лица при осуществлении ими предпринимательской деятельности обладают широкой дискрецией, и свободны в осуществлении (реализации) надлежащих им гражданских прав (ст. 9 Гражданского кодекса РФ). Осуществляя свои права, арендодатель и арендатор вправе заключить соглашение об уничтожении объекта, в котором вправе предусмотреть, что арендодатель компенсирует арендатору стоимость сносимого объекта и самостоятельно несет расходы по демонтажу объекта.

2. Затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), включаются в состав внереализационных расходов по подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Однако по условию запроса, демонтаж объекта происходит для целей строительства нового производственного комплекса. Иными словами, демонтаж основных средств осуществляется в целях сооружения на их месте нового объекта.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ «первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение …, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования».

Следовательно, если демонтаж объекта однозначно связан с сооружением нового объекта, а именно, расходы на демонтаж включены в проектно-сметную документацию по строительству или имеются иные документы – приказы, распоряжения и т.п., подтверждающие, что демонтаж произведен в целях нового строительства, то расходы на ликвидацию должны учитываться не в составе внереализационных расходов, а как затраты, увеличивающие первоначальную стоимость вновь возводимого на этом месте объекта.

Таким образом, по нашему мнению, расходы на демонтаж объектов для целей нового строительства увеличивают первоначальную стоимость объекта строительства.

Аналогичное мнение высказывает УМНС России по г. Москве в письме от 23.08.2004 № 26-12/55121:

«Таким образом, в первоначальной стоимости строящегося здания могут быть учтены расходы на подготовительные работы по строительству (подготовка строительной площадки в части затрат на осуществление сноса строений, находящихся на этой стройплощадке)».

3. В тексте главы 25 НК РФ не упоминается о расходах в форме компенсации за снос объекта, с целью строительства нового объекта. В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ для налога на прибыль признаются любые экономически оправданные расходы, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Поскольку снос первого объекта является одним из условий осуществления нового строительства, компенсация за снос должна считаться экономически оправданной и направленной на получение в конечном итоге дохода.

Таким образом, по нашему мнению, рассматриваемые расходы по компенсации за снос являются экономически обоснованными затратами на осуществление деятельности застройщика. Как и расходы на демонтаж, компенсация за снос первого объекта увеличивает первоначальную стоимость второго объекта строительства.

3. Налогообложение безвозмездной передачи муниципалитету проектно-сметной документации, результатов государственной экспертизы и выкупленных земельных участков

Предприятие за свой счет оплатило создание проектно-сметной документации объекта социального назначения и проведение государственной экспертизы, а также выкупило у физических и юридических лиц земельные участки. При этом никакого договора, в т. ч. с муниципалитетом, заключено не было. В настоящее время планируется передать эти объекты муниципалитету на безвозмездной основе.

Налог на добавленную стоимость.

Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав. Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Таким образом, по общему правилу передача имущества, результатов работ и услуг на безвозмездной основе является объектом обложения НДС.

Вместе с тем, в п. 2 ст. 146 НК РФ установлен перечень случаев передачи товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не признаются реализацией. К таковым, в частности, относятся операции по реализации земельных участков (долей в них) (подп.6).

Следовательно, при передаче муниципалитету земельных участков (долей в них), выкупленных предприятием у физических и юридических лиц, объекта обложения НДС у предприятия не возникнет.

Однако при передаче муниципалитету проектно-сметной документации объекта социального назначения, результатов государственной экспертизы у предприятия возникнет объект обложения НДС.

Налог на прибыль организаций.

В соответствии с п. 1 ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, определяемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее — доходы от реализации).

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, согласно которой доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Между тем, в рассматриваемом случае результаты работ и имущество планируется передать муниципалитету безвозмездно, поэтому у предприятия не будет выручки ни в денежной, ни в натуральной формах.

В отношении учета понесенных предприятием расходов на создание проектно-сметной документации, проведение государственной экспертизы и выкуп земельных участков необходимо руководствоваться положениями п. 16 ст. 270 НК РФ.

В силу данной нормы при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено настоящей главой.

В свою очередь гл. 25 НК РФ не содержит иных специальных норм, регулирующих порядок учета расходов на создание (приобретение) результатов работ (услуг) и имущества, безвозмездно передаваемого органам местного самоуправления.

Следовательно, вышеперечисленные расходы также не могут быть учтены для целей налогообложения.

Таким образом, для целей исчисления налога на прибыль у предприятия отсутствуют и доходы, и расходы, которые оно могло бы учесть при создании проектно-сметной документации, проведении государственной экспертизы и выкупе земельных участков.

4. Состав сметы капитального строительства

Включаются ли в смету капитального строительства расходы (в т.ч. заработную плату) структурных подразделений – бухгалтерии, управления и др.?

В настоящий момент порядок, методы и формы разработки строительных смет (сметных расчетов) законодательно не регламентированы.

Все постановления, методики определения стоимости строительной продукции (МДС), сметные нормы (ГЭСН), прочие акты, изданные Госстроем РФ, относящиеся к вопросам ценообразования и нормирования в строительстве, имеют рекомендательный характер, так как не имеют статуса нормативно-правовых актов.

Если рассматривать содержание Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации, утвержденной постановлением Госстроя РФ от 05.03.2004 № 15/1 (далее – Постановление Госстроя РФ от 05.03.2004), то в пункте 3.14. данной методики установлено, что сметная стоимость строительства может включать в себя стоимость строительных работ, стоимость по монтажу оборудования, затраты на приобретение оборудования, мебели и инвентаря, прочие затраты. То есть, в соответствии с приведенной методикой определения стоимости строительной продукции содержание расходов на строительство, включаемых в сметный расчет, не является исчерпывающим.

Организация осуществляет строительство сложных производственных объектов. В организации имеются сотрудники, работающие в производственном отделе, в бухгалтерии, которые выполняют функции, связанные с капитальным строительством. Затраты на выплату заработной платы данным сотрудникам, по нашему мнению, могут относиться к прочим затратам на строительство согласно п. 3.14 Постановления Госстроя от 05.03.2004.

Между тем, строительная смета (сметный расчет) является основой для формирования первоначальной стоимости основного средства.

Однако в соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01», утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Функции работников бухгалтерии и производственного управления не связаны непосредственно с приобретением, сооружением или изготовлением производственных объектов, поэтому затраты общества на заработную плату данных работников не должны учитываться при формировании первоначальной стоимости строящихся основных средств.

Следовательно, включение в смету капитального строительства расходов структурных подразделений (производственного управления, бухгалтерии), в том числе на заработную плату их работников, считаем нецелесообразным.

5. Учет премии подрядчика за сокращение сроков проведения ремонта

Договором подряда на проведение ремонта основного средства предусмотрена выплата премии подрядчику за сокращение сроков проведения ремонта.

Глава 37 «Подряд» Гражданского кодекса РФ не предусматривает выплату заказчиком подрядчику каких-либо премий.

Вместе с тем ст. 709 ГК РФ и не запрещает включение в цену договора дополнительных вознаграждений (премий) за сокращение сроков проведения ремонта.

По нашему мнению, премия за сокращение сроков проведения ремонта основных средств, как и оплата самого ремонта по договору, относится согласно п. 1 ст. 260, п. 5 ст. 272 НК РФ к прочим расходам и признается для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором она была осуществлена в соответствии с условиями договора, в размере фактических затрат.

Сумму НДС на сумму премии за сокращение срока ремонтных работ заказчик на основании п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ имеет право принять к вычету при наличии счетов-фактур, использовании отремонтированных основных средств в деятельности, облагаемой НДС, оприходовании ремонтных работ (этапов ремонтных работ).

В соответствии с п. 4, 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, сумма вознаграждения за выполненные работы, причитающаяся к уплате подрядчику, признается в учете заказчика расходом по обычным видам деятельности на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ, что отражается бухгалтерской записью:

Дебет 20, 23, 25, 26 Кредит 60 – оприходованы работы по ремонту основных средств;

Дебет 19 Кредит 60 – отражен НДС с суммы премии.

НДС с премии, предъявленный подрядчиком, последний при выполнении условий п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ вправе принять к вычету:

Дебет 68 Кредит 19 – предъявленный подрядчиком НДС принят к вычету.

Опубликовано по материалам Журнала «Налоги и финансовое право», www.cnfp.ru

Вернуться к списку новостей